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我國自貿區現行稅收政策存在的問題及對策研究
論文作者:童鞋論文網  論文來源:qaly-analyser.com  發布時間:2019/4/17 9:29:27  

摘要:本文首先對我國自貿區現行稅收政策存在的問題進行了分析與研究,然后主要對境外發達自貿區稅收制度構建的成功經驗進行了相關梳理,并在論文最后就我國自貿區稅收政策選擇的建議進行了詳細闡述。

關鍵詞:自貿區 稅收政策

一、我國自貿區現行稅收政策存在的問題

我國保稅區轉型過程中稅制銜接不完善,導致自貿區現有稅制存在缺陷。其中,仍然沿用保稅區的稅收政策、稅收制度冗雜,是我國自貿區存在的共性問題;地方機構缺乏創新、自貿區內稅收政策不協調是大部分自貿區都存在的矛盾。

(一)自貿區仍然沿用“保稅區”稅收政策,不符合新定位。

我國保稅區脫胎于國際上的保稅倉庫,具有保稅的基礎功能。美國《對外貿易區法案》(1911)、《京都公約》(1973)等文件對自由貿易區進行定義,強調其“境內關外”“入區貨物免于征收進口稅”的保稅特征,因此部分國外學者將我國保稅區稱為“中國的自貿區”。實際上,我國保稅區與國際自貿區存在差異。在國際上,自貿區往往擁有開放的外資準入政策,對入區貨物實施最低程度的海關監管,依靠自由的營商環境吸引外資。而我國保稅區的資本開放度較低,區內貨物24小時接受海關監管,本質上仍屬于“境內關內”。在稅收政策方面,國際自貿區注重運用綜合手段提升稅收環境,而我國保稅區的稅收制度構建基本止步于保稅政策。

我國保稅區向自貿區轉型,意味著其功能和定位大幅提升,從而對稅收制度構建提出新要求。我國首個自貿區成立之時,社會媒體均猜測區內的所得稅率將會降為15%。但轉型之后,針對各自貿區幾乎未出臺新的稅收優惠政策,這種預期上的落差極大打擊了投資者的信心,也不利于自貿區的發展。[1]目前,自貿區的稅收優惠政策多為全國性政策,缺乏“量身定制”的稅收優惠政策,不能有針對性的引導與建設目標相符的產業進入。大量產業涌入自貿區分享改革開放的紅利,不利于自貿區的長遠發展。

(二)部分自貿區內部稅收政策不協調,造成流通阻礙。

我國自貿區的實施范圍相比原保稅區有所擴大,既整合了不同海關特殊監管區域,又新增了相關片區。整合之后,不同片區的稅收政策未能得到合理統一,導致自貿區現有稅收政策不協調,主要體現為兩方面:

第一,自貿區內的國內稅收優惠政策不一致。自貿區內的不同片區各自為政,出臺的優惠政策往往只涵蓋本片區。以第二批成立的自貿區為例,廣東自貿區明確規定,深圳前海深港現代服務業合作區和珠海橫琴的“稅收優惠政策不適用于自貿試驗區內其他區域”;福建自貿區也明確規定,“平潭綜合實驗區稅收優惠政策不適用于自貿試驗區內其他區域”。在同一自貿區內部,不同片區在地理上相互連接,在生產關系上密切合作,應被視作一個經濟整體。實施地域歧視的稅收政策人為地割裂了不同片區之間的經濟關系,使貨物在區內運輸時造成額外稅負,不利于自貿區的發展。

第二,自貿區內的進出口稅收征管辦法不協調。國務院發布的自貿區總體方案中規定,“自貿區維持原有海關特殊監管區的地理范圍和稅收適用范圍不變”,造成同一自貿區內的不同類型的海關特殊監管區域和非海關特殊監管區域所適用的進出口稅收征管辦法不一致。例如,上海自由貿易試驗區的范圍涵蓋原出口加工區、保稅區等七種不同類型的海關特殊監管區域。在成為自貿區的一部分之后,原上海外高橋保稅區仍實行原來的貨物“離境退稅”而不是“入區退稅”政策。又如,湖北自由貿易試驗區的武漢片區包含部分商用、居住區域,這些區域不享受保稅政策。同時,《總方案》規定,“部分進出口稅收政策在自貿區內的海關特殊監管區域進行試點”,進一步加劇了自貿區內海關特殊監管區域與其他區域之間進出口稅收政策的差異。由于進出口稅征管辦法不協調,貨物在適用保稅政策的不同片區之間轉移,途中可能被視為入關,需要辦理海關手續和繳納進口稅費,不利于商品在自貿區內的加工與轉運,削弱了自貿區的便利性。

(三)自貿區內實施的稅收政策和財政補貼政策普遍冗雜,違背稅制簡明的要求。

相比國外發達自貿區,我國自貿區普遍存在稅收激勵政策和財政補貼政策過量的問題,與國際上所提倡的簡明稅制不符,主要體現為兩方面:

一方面,全國性的稅收優惠政策名目繁多,與自貿區內稅制簡明的要求相違背。按照規定,我國自貿區的稅收制度為全國性和地方性稅收制度的疊加。根據國稅總局統計,僅國家層面有關增值稅、企業所得稅、消費稅和車輛購置稅這四個稅種的優惠政策就多達176項。①自貿區內鼓勵發展的產業一般為戰略性新興產業和高新技術產業,按照國家規定享受所得稅、增值稅等方面的產業扶持政策,區內稅收遵從和稅收征管的難度很大。

另一方面,地方政府過多制定財政補貼政策,不注重優化整體稅收環境,導致區內稅制日趨復雜且扭曲效應強。在自貿區,地方政府不注重調整稅收政策、過多出臺財政補貼政策,帶來四方面的消極影響。第一,過多運用財政補貼政策不利于營造穩定的制度環境。政策穩定性是評價國際自貿區的重要指標,[2]補貼政策的法律和時間效力均低于稅收制度,過多使用財政補貼政策不能給市場帶來穩定的預期,有損自貿區的國際競爭力。第二,財政補貼政策不利于有效配置資源。與稅收政策相比,財政補貼的非中性色彩更濃,自貿區過多使用財政補貼政策,對資源配置造成嚴重扭曲。第三,財政補貼的適用范圍窄,不利于外資進入。財政補貼政策通常針對特定的投資行為而非整個行業,補貼的范圍小、限制多,使投資收益具有極高的不確定性,增加了投資風險。第四,財政補貼政策的人為可操作空間大,在實踐中易產生不規范現象。

(四)自貿區所在地方機構創新不足,埋下同質化競爭隱患。

在美國、韓國等發達國家,通常有《自貿區法案》作為頂層設計,為自貿區的稅制改革在制度層面預留空間。[3]比較之下,我國并未對自貿區的稅權進行專門規定,自貿區稅制的建立依靠中央、省市政府和自貿區管委會的上傳下達,地方進行差異化探索的空間不足。目前我國自貿區稅制確立的基本流程為:第一,全國人大授權國務院印發自貿區總體方案,作為指導自貿區稅收政策制定的綱領性文件。《總方案》屢次提出要“維持原有的海關特殊監管區的稅收政策”和“落實已經在前兩批自貿區內試點的稅收政策”,提出可供地方自行探索的稅收政策非常有限,給予自貿區稅制創新的空間嚴重不足。第二,省和市政府出臺自貿試驗區條例和管理辦法,對自貿區進行地方立法。然而,這些地方法律文件主要是落實《總方案》提出的稅收政策,很少有創新。第三,省市稅務局和自貿區管委會頒布自貿區的相關政策,主要為設立財政獎勵和補貼機制、制定和落實稅收征管服務創新措施等,很少涉及稅收政策的調整。

因為地方稅權不足,目前只有第一、二批成立的部分自貿區有少量的特殊稅收優惠政策,大部分自貿區仍然只享有全國性的稅收優惠政策和保稅政策,造成自貿區之間稅收制度趨同化明顯。我國自貿區分布廣泛,不同自貿區的地理條件和戰略規劃差別大,需要因地制宜制定稅收政策以支持差異化的探索模式。然而不同自貿區的稅制相似,從而埋下了同質化競爭的隱患。

二、境外發達自貿區稅收制度構建的成功經驗

隨著世界范圍內商品的流通門檻不斷降低,自貿區免于關稅的基本功能大為弱化。當前,自貿區通常使用綜合措施來優化稅收環境,以達到吸引外資的目標。

(一)根據本國國情合理分配稅權和確定責任機構,鼓勵地方政府創新。

一般情況下,發達自貿區稅收政策由中央或聯邦政府和地方政府共同制定,中央政府負責制定關稅政策,地方政府有權提供國內稅的優惠措施。這種體制利于激發地方政府的稅制創新,構建差別化的稅收制度。在韓國,《經濟特區制定和運作特別法》賦予中央政府以制定自貿區關稅規則的權利,而將其他大部分稅權分配給地方政府,地方政府可以在現行法律約束之下,制定自貿區的稅收激勵措施。地方政府的權利包括:給區內的外商投資公司提供國家或地方層面的稅收減免;免征區內開發項目的耕地保護費和交通擁堵費等費用,并向開發商提供公司稅、關稅和購置稅等稅收減免等。地方政府為自貿區內的外商投資企業設立的發展基金,以及為外國人設立教育、醫療和研究機構的財政支出由州政府補貼。[4]在這種機制作用下,不同自貿區的關稅規則相同,但具體的產業扶持政策呈現差異化特征。類似地,美國制定《對外貿易區法案》,禁止政府對區內的有形個人財產征收從價稅,并賦予各級政府自貿區的稅收立法權。聯邦政府負責制定自貿區的聯邦稅收政策(如聯邦所得稅),州政府負責提供地方稅的激勵措施。[5]基于這種法律架構,各州的自貿區演繹出差別化的稅收政策,在加速折舊、庫存稅、銷售稅等方面的規定有所不同。

自貿區的管理一般由政府部門直接組織參與,常見形式是通過中央政府任命自貿區委員會,由委員會負責審批和評估自貿區政策。在新加坡,自貿區法案由交通部制定。交通部部長委任專門的負責人,負責自貿區的管理和運營。美國成立對外貿易區委員會,負責批準成立自貿區、制定自貿區的規章制度和檢查區域運行狀況。委員會成員由商務部部長、財政部部長或其指定的候補成員組成。[6]科隆自貿區專門設立了由國家有關部門的部長和執行委員出任的自貿區委員會,委員會負責審批自貿區有關的政策和自貿區的運營規則。

(二)協調進出口稅收優惠政策,促進跨境貿易自由化。

各國(地區)自貿區的進出口稅收優惠政策主要有四種類型:保稅政策、商品進入國(境)內市場的稅收優惠、自貿區之間商品轉移免征進出口稅費和國(境)內商品入區退稅。

首先,保稅政策是所有自貿區共有的基本政策,它也被稱為延緩繳納關稅政策。世界各地的自貿區都遵守“境內關外”的基本法則,海關對進入自貿區的商品不征收進口環節稅費,其繳納被推遲到商品進入國(境)內銷售的環節。區內企業直接進口自用機器設備,通常也都享受進口稅費的豁免。但對于區內企業進口自用建筑材料,各國(地區)的規定有差別。在韓國,自貿區內的企業進口自用建筑材料免除關稅、企業所得稅和交通費,而我國臺灣自貿區內的企業則仍需繳納。[7]

其次,大多數國家對從自貿區進入國內市場的商品提供進口稅收優惠,這是促進自貿區成為大型進口口岸的必要舉措。各國采用的優惠形式基本上可以被歸納為四種類型:一是倒置關稅。倒置關稅最初由美國自貿區提出,之后由于其具有合理性而被廣泛采用。倒置關稅的產生主要是由于一些產成品的關稅稅率低于零部件的關稅稅率,企業為了節約關稅選擇在境外生產,從而導致制造業大量外流。因此,美國規定在自貿區內生產或裝配的商品進入國內市場時,區內企業可以自由選擇按“原材料和部件”還是按照“產成品”的稅率繳納關稅。我國上海自由貿易試驗區也采用了“選擇性征稅”的類似規定,并將其作為成功經驗復制推廣至其他自貿區和保稅區。二是根據貨物的銷售范圍和加工狀態,給進口稅費以不同檔次的減免。此政策對海關管理的要求嚴格、管理成本高,采取這種政策的自貿區主要為幅員遼闊而人口聚居相對集中的國家,其典型是南美最大的自由貿易港——智利伊基克自貿區。該自貿區規定,如果貨物未在自貿區內進行加工,直接銷往國內,則適用優惠的進口增值稅稅率;如果貨物進口到距離自貿區較近的地區,則適用優惠的關稅稅率。三是在自貿區內裝配的貨物內銷,不對國內生產的零部件征稅。此舉措解決了內銷費用高的問題,有利于自貿區帶動周邊地區的生產。此舉措被廣泛運用于各國自貿區,但不同自貿區執行此措施的程度不同。其中,美國在最大程度上執行了內銷優惠政策,即區內裝配商品的完稅價格不僅不包括國內零部件,而且還排除了管理費用、勞動成本和利潤,只對來自國外的零部件征稅。四是依據貨物入關而不是入境的狀態征收進口稅。這意味著企業能夠在區內自由從事生產經營活動而不受進口稅的限制,是自貿區成為轉口貿易港的基礎條件。許多公司在自貿區去除多余的包裝材料后再出口以減輕運輸的重量和費用,從而促進了轉口貿易。此外,企業可以將不合格產品留在自貿區內,只對內銷產品申報進口關稅。因此,玻璃制造等毀損率高的產業在進行跨境生產和貿易時,往往依賴自貿區進行生產和運輸。

再次,對于自貿區之間的商品轉移,部分國家規定貨物可在免征進出口稅的情況下,在國內的不同自貿區之間轉移。此舉措有利于拉動國內經濟、實現全國自貿區的聯動發展,但對海關管理水平的要求較高,[8]因此這條規定常見于美國等發展成熟的自貿區。

最后,許多國家規定進入自貿區的國內貨物視同出口,實行消費稅等國內商品稅的出口退稅。[9]這條規定貫徹了“境內關外”原則,使得區內生產活動所使用的國內投入品的價格不包含國內商品稅,促進了出口貿易的發展,因而被各國自貿區所廣泛采納。

(三)建立稅收優惠為主、財政補貼政策為輔的優惠稅制,吸引外資。

為了吸引外商投資,自貿區通過出臺稅收政策和財政補貼政策,構建了一套區別于國(境)內其他地區的優惠稅制。

一是以多種形式的稅收優惠政策為主,保障稅制的穩定性。自貿區提供多種形式的稅收優惠政策。除非法律明文禁止,自貿區內一般不征收關稅和消費稅。①對于其他國(境)內商品稅,一部分自貿區秉承“境內關外”理念,繼續為區內的加工制造、商品展示活動提供保稅待遇。在我國臺灣的自貿區中,企業之間的經營性交易不征收營業稅。同樣,新加坡進口的應稅商品只在零售環節才會被征貨物勞務稅。[10]自貿區內即便征收國內商品稅,一般也會適用優惠稅率。隨著稅收協定的簽署以及稅收饒讓的普及,所得稅優惠成為自貿區普遍使用的一種稅收優惠政策。科隆自由貿易區的公司所得稅率為2.5%—8.5%(巴拿馬的平均稅率為30%—34%),越南胡志明市自貿區內制造企業的稅率為10%(區外的正常稅率為15%)。自貿區的所得稅優惠往往伴隨一定的條件。這些限制包括產業、企業性質、雇傭當地員工數量、出口產品比例等。在阿聯酋國家的自貿區中,只有外國銀行分行和石油、石化公司需要繳納所得稅,對于區內的其他企業不征收企業所得稅、資本利得稅和股息分配稅。[11]為了鼓勵外商投資制造業,韓國釜山自貿區規定符合條件的外資制造業企業,可以享受前3年內100%免征所得稅、后兩年減免20%所得稅的待遇。此外,自貿區提供加速折舊、研發支出一次性扣除等多種優惠形式。例如,西班牙自由港內的出口企業可享受4%的加速折舊政策,美國的部分自貿區規定在計算應納稅額時,企業可以自主選擇將研發支出資本化還是立即扣除。[12]

二是提供少量的財政補貼,增強稅制的靈活性。這些補貼政策通常只針對符合自貿區發展方向的項目,具有一定的靈活性。新加坡對其鼓勵的制造業、服務業以及減少飲用水消費的項目給予投資補貼。在韓國,政府為自貿區內的外商投資企業設立發展基金,并對專為外國人設立的教育、醫療和研究機構進行補貼,以促進自由貿易區的技術開發和人力培訓。[4]而歐洲自貿區為了保持其航運樞紐的地位,對造船業進行集中補貼。

(四)注重頂層設計,全面簡化稅收環境。

自貿區濫用稅收激勵措施往往伴隨著巨大的風險,過于依賴稅收優惠政策反而不利于自貿區長遠發展。其一,自貿區的關稅免除和其他稅收激勵措施易導致東道國財政收入流失,為經濟發展水平不高,尤其是嚴重依賴關稅的國家帶來巨大的財政風險。其二,稅收激勵存在惡性稅收競爭的嫌疑,易引發國際爭端。在2013年經合組織正式發布《反稅基侵蝕和利潤轉移》報告以來,國際環境對于自貿區稅制合理性的標準更加嚴苛。愛爾蘭香農自貿區由于其12.5%的所得稅優惠稅率(是其國內企業稅率的一半)受到質疑,正在接受經合組織的調查。第三,稅收激勵的效果通常具有及時性,因此建立在稅收激勵政策基礎之上的自貿區一旦被要求終止提供稅收優惠,其可持續經營將面臨巨大挑戰。因此,發達自貿區更加注重全面提升稅收環境,采用多種舉措簡化稅制。

一是注重頂層設計。發達自貿區通常把稅收政策納入自貿區的發展計劃,以便在制定政策時進行全面考慮。新加坡自由港是“規劃在前、政策在后”的典型案例。為了發展總部經濟,新加坡制定《跨國公司總部計劃》,對自貿區的商業總部、營業總部的所得稅抵免方式做出了系統和詳盡的規定。為了保持其航運樞紐的地位,新加坡政府實施《特許國際航運計劃》和《海事金融優惠計劃》,對航運企業和航運服務業的稅費減免做出了規定。這些計劃的頒布避免了零敲碎打的政策制定,保證了稅收制度簡明易行。

二是取消小稅種。流轉稅和所得稅是大多數國家的主要稅源,因此自貿區減免流轉稅和所得稅會帶來較大的財政風險。比較之下,取消自貿區的小稅種能大幅簡化區內稅制,同時對財政收入的沖擊較小,因此在各國被廣泛采用。科隆自貿區免征除車輛牌照稅以外的全部地方稅。阿聯酋國家的自貿區內不征收禮品稅、福利稅和印花稅。韓國政府規定,自貿區內的企業不用繳納運輸稅和農漁產品特別稅。

三、我國自貿區稅收政策選擇的建議

我國自貿區進行稅制優化,需要解決目前存在的不規范現象,同時克服創新不足的問題。而創新發展的需求又帶來稅權分配、稅收競爭等一系列問題,增加了管理的復雜性。國外發達自貿區在推動和制約稅制改革方面已經形成了一套成熟經驗,為此,應當借鑒美國、韓國等發達國家的經驗,加強頂層設計,逐步解決目前存在的問題。

(一)加快自貿區稅收法制化進程,搭建改革創新的制度空間。

十九大報告提出,“加快建立現代財政制度,建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系”。針對地方政府創新不足的問題,應借鑒國外發達自貿區的經驗,合理賦予地方政府稅權,盡快實現自貿區稅收法制化。需要做到以下兩點:

一是出臺《自貿區法》,明確劃分中央政府和地方政府制定稅收政策的權利。應把制定進出口稅收管理辦法的權利賦予中央政府,同時加強地方政府在非進出口環節的稅權,鼓勵區內稅制創新。地方政府應積極改善稅收環境,將自貿區建設納入當地的經濟發展規劃中,體現地方特色,防范同質競爭。

二是根據自貿區發展戰略出臺稅收支持計劃,通過地方立法的形式確定優惠制度。迪拜自貿區、新加坡自由港運用優惠政策,都出臺相應的自貿區發展計劃并頒布法案。我國應借鑒其經驗,為稅收政策出臺專門的計劃文件,在文件中明確規定政策時效性和適用范圍并向社會公布,便于對外宣傳和投資人檢索。

(二)統一自貿區內的稅收政策,促進貿易自由化。

針對自貿區內稅收政策不一致的情況,需要從進出口稅和國內稅兩方面進行統籌。

對于自貿區進出口政策不協調的問題,應由全國人大進行統籌。征收進口稅是保護本國市場的重要舉措,也是每個自貿區需要面對的共性問題。因此,對自貿區內的貨物征收關稅、消費稅和增值稅等進出口稅費的管理辦法應由全國人大進行統籌,主要包括四方面:第一,統一入區退稅政策,主要是在自貿區內所有海關特殊監管區域中統一實行國內商品入區退稅政策。第二,研究制定在同一自貿區內,貨物在不同片區之間轉移的進出口稅收征管辦法。建議按照國際慣例,貨物在自貿區內的海關特殊監管區域之間轉移時,仍實施進口稅的保稅政策,只在批發或零售環節征收進口稅費。第三,積極統籌貨物在不同自貿區之間轉移的進出口稅收征管辦法,加快自貿區和國內其他經濟區域的融合發展。受硬件條件和海關管理水平的制約,目前在我國實行此舉措仍有較大難度。應在自貿區的管理逐步規范化之后,開辟專門的貨物通道,免除貨物在不同自貿區之間轉移的進出口稅費。對于國內稅收政策不統一的情況,應主要由各自貿區的管委會進行統籌。需要打破目前各片區各自為政的狀態,加強不同片區的合作交流,根據自貿區的整體發展規劃設計統一的政策。

(三)規范自貿區的稅收制度,實現稅收環境簡明化。

針對我國自貿區稅收政策冗雜的問題,應從以下三方面著手改善:

一是對現有的稅收制度進行清理。首先,對全國性的稅收優惠政策進行梳理,研究制定自貿區內進行稅制整合的方案。對于效果顯著的政策,可在自貿區內適當放寬門檻;對于作用不大的政策,應一次性予以清理,從而達到簡化稅制和降低征管難度的目標。其次,對區內的特殊優惠政策進行清理和規范,進一步明確享受補貼的條件。

二是明確稅收優惠政策為主、財政補貼和獎勵政策為輔的財政支持體系,防止濫用財政補貼。完全取消自貿區內的財政補貼制度是不現實的,隨著稅收法定主義的落實,稅收政策的頒布過程具有程序煩瑣、歷時長的特點。因此有必要將財政補貼和獎勵政策作為補充手段,用于應急、短期性的項目。應切實落實稅制建設的規范化和法制化,嚴厲打擊地方政府隨意出臺補貼政策的現象。此外,還可通過取消小稅種和精簡稅務機構等手段簡化區內稅制和優化稅收環境。

(四)加強自貿區的管理,促進自貿區稅制的健康轉型。

自貿區稅制轉型不能是國家層面和自貿區層面優惠政策的簡單疊加,需要針對轉型過程中出現的問題加強管理。自貿區內部引入非海關特殊監管區域,使海關管理難度加大。應加強海關管理和消除“保稅一日游”現象,①防止對國內正常市場產生干擾。要嚴格管住區內的銷售通道,一旦發現貨物在國內市場銷售卻未報關進口,或者辦理了入區退稅卻并未實際出口,就應補征進出口環節的稅費并處以罰款。目前,我國的“保稅一日游”現象嚴重,造成稅收收入流失和出口虛增。我國有必要借鑒美國自貿區的經驗,在為從國內入區的商品辦理出口退稅的同時視同已出口,在一段時間內不得再次進入國內。

在機構設置方面,應在國家層面組建自貿區管理委員會,對自貿區進行高層管理和監督。我國已啟動了三批次自貿試驗區建設,未來的發展趨勢必然是合作與競爭共存。自貿區的稅權下放給地方政府之后,一旦運作不當就會導致城市間的過度競爭,給整體管理協調帶來困難。為了推動自貿區改革試驗的規范運行,有必要在國家層面專門成立自貿區管理委員會,由委員會負責審批各自貿區的稅收政策并對已試行的政策進行定期評估,依據政策試行的效果,決定進行復制推廣或廢止。

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